建筑企业是劳动密集型行业，对建筑企业而言，劳务成本占总成本的20%-30%，劳务分包是建筑施工中把技术和管理转化为产品的末端组织，是工程项目管理中最关键、最活跃、也最不稳定的因素之一。自2016年5月1日起建筑业“营改增”后，探索建筑企业劳务分包管理模式，对建筑企业在激烈市场竞争中提高分包成本的进项税抵扣额，有效降低建筑企业的增值税负担，尤显重要。本文将对“营改增”后针对建设工程劳务分包不同模式产生的影响进行分析，并提出一些防范对策。
一、建设工程劳务分包及模式
劳务分包是指施工总承包企业或者专业承包企业将其承接工程中的人工作业发包给劳务企业来完成。对于总承包工程来说，劳务分包工作是其重要组成部分，是否管理好劳务分包工作，不但影响总包工程的进度质量，还会影响总承包单位的信誉。总承包企业或专业承包企业与劳务分包企业通过签订劳务分包合同明确双方合作关系，劳务分包内容一般为工程施工的劳务作业，主要包含人工费、二三项材料费及小型机具使用费等。双方通过定期验工计价进行结算和支付。“营改增”后，劳务分包企业属于提供建筑服务的纳税人建筑企业，劳务分包企业是一般纳税人还是小规模纳税人，将直接影响建筑企业的分包成本。
就建设工程劳务分包模式来说，具体可分为以下三种：
(一)传统劳务分包模式
1、“劳务小清包”。具有劳务分包资质的企业实现人工费、小型机具费、零星材料等包干的分包模式。这种分包模式的主材、混凝土、大型机械设备和临时设施等均由建筑企业提供。
2、“劳务大清包”。具有劳务分包资质的企业实行人工费、混凝土损耗、钢材损耗、模板、周转材料、零星材料、机具设备及临时设施费等包干的分包模式。这种模式下，建筑企业只提供钢材、混凝土。
3、“劳务清包工”。具有劳务分包资质的企业实行纯人工费包干的承包模式。这种模式下，建筑企业提供全部材料。以上三种模式是建筑企业劳务分包的合法模式，被普遍使用。
实践中，劳务分包往往出现名为劳务分包，实为转包或者建筑企业自行用工但找劳务公司虚假开票等违法情形。对于建筑企业自行用工却找劳务公司虚假开具增值税发票的行为，属于违法犯罪行为，可能以虚开增值税专用发票罪予以追究刑事责任(最高刑期为无期徒刑)，因此建筑企业应当完全规避。
劳务分包实质是建筑企业将相关经营难题及风险转移给建筑劳务公司，建筑劳务公司只有大幅增加报价费用，由此导致建筑企业成本大幅增加。建筑企业要选择最合适的劳务分包模式，就需要对“营改增”后建筑劳务公司的增值税征收情况全面了解，才能在选择劳务分包模式时了然于胸。对于建筑企业而言，是选用一般纳税人的建筑劳务公司，还是选用小规模纳税人或“清包工”方式，要具体测算成本费用。对于建筑劳务公司而言，“营改增”以后，建筑劳务公司开具增值税专用发票按照11%的征收率征税，可以抵扣;清包工方式、甲供材方式或小规模纳税人按照3%征收率征税，则不能抵扣。营改增之前，建筑劳务公司按照3%征收营业税，不能抵扣。由于建筑劳务公司开具增值税专用发票按照11%的征收率征税，因此若建筑劳务公司有超过8%的进项税额，则建筑劳务公司开具税率11%的增值税专用发票就更划算。若建筑劳务公司没有超过8%的进项税额，则建筑公司最好按照清包工方式或甲供材方式或小规模纳税人按照3%税率以简易方法计税，否则建筑劳务公司将较营改增前多承担税费。问题是建筑劳务公司开具税率11%的增值税专用发票缴纳增值税后，可能由于其本身业务十分单纯，其本身的成本费用又是以不能抵扣的工人工资、社保费用为主，很难取得可以抵扣的进项税额，进而导致单纯的建筑劳务公司增值税相比以前的营业税大幅增加，因此建筑劳务公司若采用一般计税方法，必须进行适当地税务筹划。
(二)其他劳务分包模式
1、劳务派遣模式。劳务派遣是指建筑企业与劳务派遣单位签订劳务派遣协议，劳务派遣单位派遣人员到建筑企业，从事建筑企业安排的工作内容的一种劳务用工形式。但《劳务派遣暂行规定》明确规定用工单位使用的被派遣劳动者数量不得超过其用工总量的10%，劳务派遣员工只能在“临时性、辅助性、替代性”岗位任职且用工时间不能超过6个月，如果违反这些规定就可能导致出现建筑企业直接与劳动者形成事实上劳动关系的法律后果。因此，劳务派遣模式只能是建筑企业补充或次要的劳务用工方式。
根据国家财税总局财税2016年36号文件和财税2016年47号文件的相关规定，“营改增”以后劳务派遣公司按照6%的征收率开具增值税专用发票，建筑企业的人工费可以抵扣6%，但劳务派遣公司也可以选择差额计税，就是劳务派遣公司向用人单位取得的劳务派遣费用减去被派遣人员的工资保险福利费用，得到的差额部分采用简易计税，按照5%征税。差额部分可以开具增值税专用发票用于抵扣，但被派遣人员的工资保险福利费用(占劳务派遣费用的绝大多数)只能开具增值税普通发票而不能抵扣。这也导致劳务派遣模式在税负上没有明显优势供建筑企业选择。
2、内部作业队伍模式。内部作业层队伍形式劳务分包，是由建筑企业的项目部与内部作业队伍签订内部经济承包协议，以工资单形式结算和支付。由于企业内部劳务用工的管理，出现集体劳动合同、内部作业队、班组劳务承包合同或计件绩效管理等新型形式。
3、非法转包、违法分包、挂靠等模式。非法转包，指承包单位承包建设工程后，不履行合同约定的责任和义务，将其承包的全部建设工程转给他人或者将其承包的全部建设工程肢解以后以分包的名义分别转给其他单位承包的行为。违法分包，是指劳务作业承包人将其承包的劳务再分包以及劳务作业承包人除计取劳务作业费用外，还计取主要建筑材料款和大中型施工机械设备费用等行为;挂靠，指没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义进行工程建设的行为。为规范建筑工程施工发承包活动，在《建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法》中对非法转包、违法分包、挂靠等违法行为的具体构成进行了明确规定。
具体而言，在全额转包或提点大包的情况下，一方面，建筑企业因无法取得可抵扣的进项税发票，导致税负增加，增加幅度甚至超过收取的管理费或利润，从而使利润大额缩水，甚至出现亏损。另一方面，如果双方签订的合同中约定建筑企业提取的管理费为不含税价格，意味着所有税负由劳务分包企业承担，劳务分包企业的预期收益将因此降低，收益降低直接导致偷工减料等影响质量和安全的行为发生。在挂靠项目实施时，为降低采购成本，挂靠单位购买材料时，往往不开具增值税专用发票，被挂靠单位就不能获得进项税抵扣发票，税负自然会提高;而开具增值税专用发票，材料供应商往往要求加价，则挂靠方利润减少，亦会导致偷工减料等影响质量和安全的行为发生，此时被挂靠单位有可能选择铤而走险，通过非法途径获得可抵扣专票，但因缺乏真实的交易行为，一旦被税务机关发现，有承担刑事责任的风险。因此，以上非法模式在“营改增”领域，由于无法建立增值税抵扣链条，实现进项税抵扣，从而将无法生存。
(三)直接劳务合同模式
对施工工程中急需的紧缺工种、特殊工种及有资格的技术工人，从社会上短期聘用，与其个人签订劳动合同，以及建筑企业与劳务人员由于项目急需而签订劳动合同建立劳动关系的模式。建筑企业普遍对大量频繁签订劳动合同、办理社保、劳动关系管理、工伤、个税、裁员、工程结束后劳动关系终止等有所顾虑，不习惯或不愿意大规模采用此种模式，但是，建筑企业作为劳动密集型企业需要根据工程施工的具体情况进行人员调配，已达到工程施工顺利进行。现阶段，劳动力资源逐渐减少、成本逐年上升、比重越来越大的情形下，如何提高劳动生产率、提高企业核心竞争力是建筑企业亟待解决的难题。
二、营改增对建设工程劳务分包的影响
(一)对传统劳务分包模式的影响
第一，营改增后，劳务分包企业属于提供建筑服务的纳税人建筑企业，劳务分包企业是一般纳税人还是小规模纳税人，将直接影响建筑企业的分包成本。营改增后，按净价签订劳务分包合同，如果劳务分包企业仍不开具增值税专用发票给建筑企业，建筑企业的分包成本将无进项税额抵扣且不能实现差额计税，增加建筑企业增值税税负。并且，因劳务分包成本没有增值税发票，分包成本不得在建筑企业的企业所得税前扣除。如果要求劳务分包企业开具增值税发票给建筑企业，劳务分包方可能要求建筑企业对其缴纳的增值税进项补偿，从而使建筑企业的成本增加。
第二，分包结算滞后导致进项税抵扣不及时。建筑企业和劳务分包企业之间存在验工计价滞后或劳务费拖欠等情况，导致劳务分包企业因建筑企业不及时验工计价并拿到已完工程计价款，造成不能及时取得劳务分包企业开具的增值税专用发票，从而不能及时抵扣进项税，建筑企业要垫付本该抵扣的增值税，造成前期资金压力较大。
第三，因劳务分包方资质和能力问题不能开具增值税专用发票。对于目前只能提供服务业统一发票的劳务分包方，在“营改增”后仍然只能按服务业开具发票，不能向建筑企业开具增值税专用发票，造成建筑企业将无法抵扣进项税。
(二)对劳务派遣形式的影响
劳务派遣是建筑企业与具有劳务派遣资质的劳务企业签订劳务派遣协议，由劳务公司派遣劳务人员到建筑企业进行劳务作业。这种形式下，一方面，因劳务派遣企业不具备建筑施工资质，在“营改增”后，劳务派遣企业不能开具建筑业增值税专用发票，总承包企业因不能取得增值税专票而无法对这部分劳务分包成本抵扣进项税，在一定程度上增加了建筑企业的增值税税负;另一方面，具有建筑劳务资质的劳务派遣企业，因劳务派遣企业一般选择差额计税，从而导致建筑企业增值税进项抵扣降低。
(三)对综合作业队、专业作业队形式的内部作业队伍的影响
总承包企业为了培养自己的作业层队伍及规避劳务用工风险，内部成立综合作业队、专业作业队承担急、难、险、重施工任务。因内部作业队伍无法取得工商注册登记，无相关资质证照，不能开具增值税专用发票，故建筑企业支付的人工费无法进行进项税抵扣。
(四)对挂靠队伍的影响
所谓挂靠队伍，是指作业队伍挂靠于身份合法且具有劳务分包资质的施工企业，并以该企业名义在总承包企业承担劳务分包任务。总承包企业与被挂靠企业签订劳务分包合同，并取得被挂靠企业开具的发票，但在分包价款由总承包企业直接支付给挂靠队伍情形下，收款方与合同主体、发票开具主体不一致，造成业务流、资金流、发票流“三流不合一”，这种形式给总承包企业带来了法律风险和后期的审计风险。
(五)直接劳动合同模式的影响
建筑企业直接向劳务员工支付工资，本身不需要缴纳任何增值税，由此导致该部分费用(含个税)在建筑企业向建设单位开具的增值税专用发票的税额中不能抵扣。但由于国家个税起点较低，在劳务员工工资较高的情况下可能面临较重的个税成本。
三、对策
(一)修订劳务分包合同，约定按合同办理验工计价手续，并增加要求劳务分包企业提供增值税专用发票条款。一方面，建筑企业应修改合同条款，将分包价格条款改为含税价格，明确先开票后付款;明确劳务分包方提供发票的类型、适用税率及提供时间等，并约定劳务分包方必须在验工计价确认后一定时间内开具增值税专用发票;明确总承包企业在取得发票后，再向其拨付验工计价款。另一方面，还要严格按合同约定及时对劳务分包企业办理验工计价手续，避免因自身原因造成劳务分包方增值税发票开具不及时。
(二)在实行按3%增值税税率进行简易征收的情况下，建议采用“清包工”模式。分包内容仅仅为人工费，总承包企业自行采购分包工程所需的包含二三项料、小型机具在内的材料和设备等，并取得增值税专用发票，增加建筑企业的进项税抵扣，且建筑企业的人工费可以抵扣3%。
(三)在实行11%增值税税率模式下，建议采用扩大劳务分包模式，将低税率材料纳入劳务分包范围。应充分考虑将部分预计不能取得增值税专用发票的材料费、设备租赁费等纳入劳务分包范围，由分包方统一开具增值税专用发票，从而抵扣进项税。但劳务分包企业会提出增加费用成本，这就要求建筑公司统筹管理做好谈判准备。
(四)通过劳务分包模式规范劳务派遣和内部劳务分包管理。总承包企业应当限定使用劳务派遣用工，可以参股成立施工劳务企业，或者与外部成熟的施工劳务企业建立合作关系，将劳务派遣用工转换成由施工劳务企业承担的劳务分包。对于内部劳务分包，可由施工劳务企业提供劳务资源和班组，使综合作业队、专业作业队等内部作业队伍以施工劳务企业名义，与建筑企业签订劳务分包合同。在分包合同中建筑企业将部分预计不能取得增值税专用发票的材料费、设备租赁费等纳入劳务分包范围，由施工劳务企业向建筑企业开具增值税专用发票，从而抵扣进项税。
(五)规范劳务分包挂靠管理。建筑业“营改增”后，建筑企业应选择具有劳务作业资质的公司为劳务分包企业，尽量避免与挂靠单位进行劳务分包合作。如果建筑企业必须选择挂靠的分包队伍合作，建筑企业应按照税法、财务等方面管理规定，规范合同、发票、资金及核算管理，与被挂靠方签订分包合同，办理验工计价手续，由被挂靠方向建筑企业开具建筑业增值税专用发票，建筑企业将计价款打至被挂靠方的银行账户，以满足增值税下业务流、资金流、发票流“三流合一”的要求，从而取得合法有效的增值税发票，实现进项税抵扣。不能以委托付款方式支付给分包方。同时，建筑企业也可规避劳务分包法律风险和后期的审计风险。
建设工程劳务分包，作为建设工程施工中一种重要的分包模式，风险与效益如影随形。建筑企业既需要对劳务分包模式风险进行风险识别、风险评估和制定风险策略，也需要在劳务分包模式上发现成本效益、增值效益和管理效益，从而提升建筑企业核心竞争力。因此，合法化、规范化经营是企业适应时代发展的长久之计，是促进建筑业健康有序发展的必由之路。
